Transakcja z niepowiązanym kontrahentem z kraju lub terytorium stosującego szkodliwą konkurencję podatkową, czyli tzw. transakcja inna niż kontrolowana, może rodzić obowiązki z zakresu cen transferowych. W praktyce oznacza to konieczność sprawdzenia progów, a po ich przekroczeniu – przygotowania dokumentacji i wykazania transakcji w informacji TPR.
W skrócie:
- obowiązek dokumentacyjny może powstać przy transakcji z niepowiązanym kontrahentem z tzw. raju podatkowego, jeżeli jej wartość przekroczy ustawowy próg,
- progi dokumentacyjne są niższe niż w wielu typowych transakcjach kontrolowanych: 2,5 mln zł dla transakcji finansowych i 0,5 mln zł dla pozostałych transakcji,
- lokalna dokumentacja cen transferowych powinna wyjaśniać nie tylko warunki transakcji, ale również jej uzasadnienie gospodarcze,
- transakcję objętą dokumentacją należy co do zasady wykazać także w informacji TPR.
Kiedy powstaje obowiązek przygotowania dokumentacji?
Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych może dotyczyć podatników CIT, podatników PIT, spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej oraz spółek niebędących osobami prawnymi. Kluczowe znaczenie ma to, czy dany podmiot dokonuje transakcji innej niż kontrolowana z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w kraju albo na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, a także jaka jest wartość tej transakcji.
W przypadku transakcji z niepowiązanym kontrahentem z raju podatkowego znaczenie mają dwa progi dokumentacyjne: 2,5 mln zł dla transakcji finansowej oraz 0,5 mln zł dla transakcji innej niż finansowa. Przekroczenie progu skutkuje co do zasady obowiązkiem sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Progi ocenia się za rok podatkowy, a w przypadku spółek niebędących osobami prawnymi – za rok obrotowy.
Progi dokumentacyjne ustala się odrębnie dla każdej transakcji o charakterze jednorodnym. Przy ocenie jednorodności transakcji, inaczej niż w przypadku transakcji kontrolowanych, uwzględnia się relacje z jednym kontrahentem. Oznacza to, że wartości transakcji innych niż kontrolowane, realizowanych z różnymi podmiotami z rajów podatkowych, nie podlegają sumowaniu.
Jakie transakcje trzeba brać pod uwagę?
W pierwszej kolejności należy ustalić, czy transakcja ma charakter finansowy, czy niefinansowy. Do transakcji finansowych mogą należeć między innymi pożyczki, kredyty, emisja lub nabycie obligacji, gwarancje, poręczenia, depozyty, cash pooling, ubezpieczenia, reasekuracja, factoring, hedging oraz usługi związane z obsługą płatności.
Pozostałe transakcje mogą obejmować na przykład obrót towarowy, usługi, aktywa, korzystanie z wartości niematerialnych, restrukturyzacje albo inne świadczenia gospodarcze. W praktyce już na etapie zawierania umowy warto ustalić kategorię transakcji, jej wartość oraz kraj lub terytorium kontrahenta.
Czy można skorzystać ze zwolnienia?
Przepisy przewidują zwolnienia z obowiązku sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych także w przypadku transakcji innych niż kontrolowane z niepowiązanymi podmiotami z rajów podatkowych. W praktyce ich zastosowanie jest jednak zwykle ograniczone.
Zwolnienie może dotyczyć przede wszystkim transakcji, których wartość w całości i trwale nie stanowi przychodu ani kosztu uzyskania przychodu. Nie obejmuje ono jednak transakcji finansowych, transakcji kapitałowych ani transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Pozostałe zwolnienia obejmują szczególne przypadki. Dotyczą one transakcji, w których cena została ustalona w trybie przetargu nieograniczonego na podstawie Prawa zamówień publicznych, a także wybranych transakcji realizowanych między grupami producentów rolnych, organizacjami producentów owoców i warzyw albo wstępnie uznanymi grupami producentów owoców i warzyw a ich członkami.
Ze względu na wyjątkowy charakter tych zwolnień, przed rezygnacją ze sporządzenia dokumentacji warto każdorazowo potwierdzić, czy dane zwolnienie rzeczywiście znajduje zastosowanie do konkretnej transakcji.
Co powinna zawierać lokalna dokumentacja?
Lokalna dokumentacja dla transakcji innej niż kontrolowana ma zasadniczo podobny układ do dokumentacji sporządzanej dla transakcji kontrolowanych, tj. zawiera między innymi opis podatnika, opis transakcji oraz informacje finansowe.
Przepisy dopuszczają jednocześnie odstąpienie od sporządzania najbardziej pracochłonnej części dokumentacji, czyli analizy cen transferowych. Jest to uproszczenie, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi.
Elementem szczególnie ważnym przy transakcjach z podmiotami z rajów podatkowych jest uzasadnienie gospodarcze. Jest to część dokumentacji wymagana wyłącznie przy transakcjach innych niż kontrolowane. Uzasadnienie gospodarcze powinno pokazywać, dlaczego podatnik zawarł transakcję właśnie z tym kontrahentem oraz jakie korzyści ekonomiczne lub podatkowe były zakładane. Chodzi między innymi o odpowiedź na pytanie, czy racjonalnie działający podmiot niepowiązany zdecydowałby się na podobną transakcję na takich warunkach.
Uzasadnienie gospodarcze nie powinno być wyłącznie formalnym opisem. W praktyce warto odnieść się do realnych powodów biznesowych, takich jak dostęp do określonego rynku, technologii, zasobów, warunków finansowania, logistyki, know-how albo innej przewagi, której nie dało się uzyskać w porównywalny sposób od kontrahenta spoza takiego kraju lub terytorium.
Co z informacją TPR?
Jeżeli dla transakcji innej niż kontrolowana powstaje obowiązek przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych, transakcję należy również wykazać w informacji TPR. Informacja TPR jest składana elektronicznie do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca jedenastego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego.
W TPR należy wskazać między innymi kategorię i wartość transakcji, kraj lub terytorium kontrahenta stosujące szkodliwą konkurencję podatkową, rodzaj transakcji oraz informacje wymagane dla danej kategorii. Jeżeli podatnik skorzystał z możliwości odstąpienia od analizy cen transferowych, zakres raportowanych danych dotyczących metody weryfikacji ceny może być odpowiednio ograniczony.
W informacji TPR składane jest także oświadczenie, że lokalna dokumentacja została sporządzona zgodnie ze stanem rzeczywistym, a ceny objęte dokumentacją odpowiadają warunkom, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane niemające miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w kraju lub na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.
Czy transakcja rajowa wymusza przygotowanie master file?
Osobną kwestią jest grupowa dokumentacja cen transferowych, czyli tzw. master file. Literalna wykładnia przepisów może prowadzić do wątpliwości, czy przy przekroczeniu progów powstaje obowiązek sporządzenia dokumentacji grupowej również wtedy, gdy lokalna dokumentacja jest sporządzana wyłącznie z powodu transakcji innej niż kontrolowana.
Ministerstwo Finansów prezentuje jednak korzystne dla podatników stanowisko, zgodnie z którym obowiązek sporządzenia grupowej dokumentacji cen transferowych nie dotyczy podmiotów zobowiązanych do przygotowania lokalnej dokumentacji wyłącznie z tytułu zawarcia transakcji innej niż kontrolowana. W praktyce, uwzględniając możliwą zmianę podejścia organów podatkowych, warto każdorazowo weryfikować ten element w kontekście całej grupy i jej obowiązków dokumentacyjnych.
Które kraje i terytoria znajdują się w wykazie?
Od 2025 r. obowiązuje wykaz krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową wynikający z rozporządzeń Ministra Finansów z 18 grudnia 2024 r. (Dz. U. z 2024 r. poz. 1928 i 1929). Wykaz obejmuje 25 pozycji. Przy weryfikacji kontrahenta warto sprawdzać nie tylko nazwę państwa, ale także status terytorium oraz jego formalny związek z innym państwem.
| Anguilla | Wyspy Marshalla |
| Antigua i Barbuda | Mauritius |
| Sint-Maarten i Curacao | Monako |
| Bahrajn | Nauru |
| Brytyjskie Wyspy Dziewicze | Niue |
| Wyspy Cooka | Panama |
| Dominika | Samoa |
| Grenada | Seszele |
| Sark | Saint Lucia |
| Hongkong | Tonga |
| Liberia | Wyspy Dziewicze Stanów Zjednoczonych |
| Makau | Vanuatu |
| Malediwy |
Co warto zrobić przed zawarciem transakcji?
Najbezpieczniej potraktować transakcję z podmiotem z kraju lub terytorium z wykazu jako zdarzenie wymagające wcześniejszego sprawdzenia. W praktyce warto ustalić rezydencję lub siedzibę kontrahenta, kategorię transakcji, przewidywaną wartość w roku podatkowym, możliwość zastosowania zwolnień oraz zakres danych potrzebnych do dokumentacji i TPR.
Warto również zebrać dowody biznesowego uzasadnienia transakcji już na etapie negocjacji. Mogą to być oferty porównawcze, korespondencja handlowa, analiza alternatywnych dostawców, kalkulacje opłacalności albo dokumenty potwierdzające rzeczywistą działalność kontrahenta. Takie materiały mogą mieć znaczenie zarówno przy sporządzaniu dokumentacji, jak i w razie późniejszego pytania organu podatkowego.
Podsumowanie
Transakcje z niepowiązanymi podmiotami z rajów podatkowych nie powinny być oceniane wyłącznie przez pryzmat braku powiązań. Jeżeli przekroczone zostaną ustawowe progi, podatnik może mieć obowiązek przygotowania lokalnej dokumentacji cen transferowych, wykazania transakcji w TPR oraz uzasadnienia jej gospodarczego sensu.
Najważniejsze jest więc szybkie rozpoznanie transakcji, ustalenie jej wartości i kategorii, a następnie zabezpieczenie argumentów pokazujących, że decyzja o współpracy z takim kontrahentem miała racjonalne uzasadnienie biznesowe.
Autor: Damian Staszak – Doradca podatkowy
Data publikacji: 15 czerwca 2026 r.
