W spółce akcyjnej może dojść do sytuacji, w której członek rady nadzorczej zostaje czasowo oddelegowany do wykonywania czynności członka zarządu. Najczęściej następuje to w okresie przejściowym, na przykład po odwołaniu członka zarządu, złożeniu przez niego rezygnacji albo gdy z innych przyczyn nie może on wykonywać swoich obowiązków.
Oddelegowany członek rady nadzorczej może otrzymywać odrębne wynagrodzenie za wykonywanie czynności zarządczych. Powstaje wówczas pytanie, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować takie wynagrodzenie oraz jakie obowiązki ciążą na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych.
Czasowe wykonywanie czynności członka zarządu
Zgodnie z art. 383 § 1 kodeksu spółek handlowych rada nadzorcza spółki akcyjnej może delegować swoich członków, na okres nie dłuższy niż trzy miesiące, do czasowego wykonywania czynności członków zarządu, którzy zostali odwołani, złożyli rezygnację albo z innych przyczyn nie mogą sprawować swoich czynności.
Podstawą oddelegowania jest uchwała rady nadzorczej. Nie musi się ono natomiast wiązać z zawarciem z daną osobą dodatkowej umowy o pracę, umowy zlecenia, kontraktu menedżerskiego ani umowy o zarządzanie.
Sposób uregulowania relacji między spółką a oddelegowanym członkiem rady nadzorczej ma istotne znaczenie dla kwalifikacji podatkowej wypłacanego mu wynagrodzenia.
Wynagrodzenie jako przychód z działalności wykonywanej osobiście
Jeżeli oddelegowany członek rady nadzorczej wykonuje czynności członka zarządu w ramach stosunku organizacyjnego wynikającego z uchwały o delegowaniu, a ze spółką nie łączy go z tego tytułu odrębna umowa o pracę ani umowa cywilnoprawna, otrzymywane przez niego wynagrodzenie należy co do zasady zakwalifikować jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.
Zgodnie z art. 13 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.
W konsekwencji wynagrodzenie oddelegowanego członka rady nadzorczej, wypłacane wyłącznie na podstawie uchwały, nie powinno być kwalifikowane jako przychód z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktu menedżerskiego ani umowy o podobnym charakterze, jeżeli taka umowa nie została zawarta. Sama uchwała o oddelegowaniu nie stanowi bowiem umowy o świadczenie usług zarządczych.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 roku, nr 0112-KDIL2-1.4011.885.2020.2.DJ. Organ wskazał w niej, że:
„Przychody otrzymywane przez osoby fizyczne z tytułu udziału w składzie zarządu, rad nadzorczych, komisji lub innych organów osób prawnych, nie stanowią bowiem przychodów z tytułu świadczenia usług zarządczych, o ile nie została zawarta odpowiednia umowa o świadczenie takich usług (…).
Zatem (…) wynagrodzenie za czynności wykonywane z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu wykonywane przez delegowanego
z Rady Nadzorczej Członka tej Rady należy zakwalifikować do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako usługi wykonywane osobiście, zgodnie z art. 13 pkt 7 ww. ustawy.”
Obowiązki spółki jako płatnika
Zakwalifikowanie wynagrodzenia jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście oznacza, że podmiot wypłacający wynagrodzenie pełni funkcję płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
W praktyce wiąże się to z obowiązkiem obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ich wpłacania na rachunek właściwego organu podatkowego do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczkę. Wynagrodzenie powinno również zostać wykazane w odpowiednich informacjach i deklaracjach podatkowych.
Należy jednak pamiętać, że sposób opodatkowania wynagrodzenia zależy od podstawy prawnej jego wypłaty. Jeżeli oprócz uchwały o oddelegowaniu zawarto odrębną umowę, np. kontrakt menedżerski, umowę o zarządzanie albo umowę o pracę, kwalifikacja podatkowa może być odmienna. Dlatego każdorazowo należy ustalić, na jakiej podstawie wykonywane są czynności oraz wypłacane jest wynagrodzenie.
Świadczenia niepieniężne i korzystanie z majątku spółki
W okresie oddelegowania spółka może udostępnić osobie wykonującej czynności zarządcze składniki swojego majątku niezbędne do realizacji powierzonych obowiązków.
Udostępnienie oddelegowanemu członkowi rady nadzorczej urządzeń lub innych składników majątku niezbędnych do wykonywania czynności zarządczych nie powinno prowadzić do powstania przychodu, jeżeli korzystanie z nich jest ograniczone do celów służbowych i nie zapewnia tej osobie wymiernej korzyści osobistej. Ocena powinna jednak uwzględniać rzeczywiste zasady korzystania z danego składnika majątku, a nie wyłącznie treść regulaminu lub uchwały.
Jeżeli samochód, telefon czy komputer mogą być wykorzystywane również do celów prywatnych, po stronie korzystającego może powstać przychód z nieodpłatnego albo częściowo odpłatnego świadczenia. Spółka powinna wówczas ustalić jego wartość zgodnie z zasadami właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.
Z perspektywy podatkowej istotne jest zatem odpowiednie uregulowanie i udokumentowanie zasad korzystania z majątku spółki.
W praktyce warto zadbać o to, aby z dokumentacji jasno wynikały służbowy charakter udostępnienia, zakres i okres korzystania z danego składnika majątku oraz zasady odpowiedzialności za powierzone mienie. Takie uporządkowanie zwiększa bezpieczeństwo podatkowe i ułatwia wykazanie, że po stronie korzystającego nie powstaje przychód.
Autor: Cyprian Wiciński – Konsultant podatkowy
Data publikacji: 14 lipca 2026 r.
