19 listopada 2025 r. OECD opublikowała treść Aktualizacji 2025 do Modelowej Konwencji Podatkowej (OECD MTC) oraz jej Komentarza. Choć na ten moment dostępne są jedynie wersje w języku angielskim i francuskim, już teraz wiadomo, że zmiany te mają duże znaczenie dla przedsiębiorstw korzystających z pracy zdalnej swoich pracowników. Pełna, zaktualizowana wersja Modelowej Konwencji – zarówno skrócona, jak i pełna – ma zostać wydana w 2026 r.
Jednym z kluczowych obszarów zmian jest Komentarz do Artykułu 5 dotyczący stałej placówki (permanent establishment, PE). Nowe wytyczne porządkują zasady powstawania zakładu podatkowego w przypadku pracy z domu lub innych miejsc poza biurem, szczególnie gdy praca wykonywana jest przez pracownika w innym państwie niż kraj siedziby przedsiębiorstwa.
Praca zdalna a ryzyko powstania PE – co się zmienia?
Do tej pory ocena czy praca zdalna tworzy stały zakład, była mocno uznaniowa, a organy podatkowe w różnych państwach interpretowały przepisy indywidualnie. Aktualizacja 2025 znacząco ogranicza tę dowolność, wprowadzając szczegółowe zasady w punktach 44.1–44.21 Komentarza do art. 5.
Zgodnie z nowymi wytycznymi, przy analizie PE trzeba uwzględnić m.in.:
1. Stałość prowadzenia działalności (permanence) – Kluczowe jest, czy praca z domu ma charakter regularny i powtarzalny w okresie 12 miesięcy.
Uwaga: regularna praca zdalna wynikająca z przyczyn osobistych pracownika nie tworzy PE.
2. Czy miejsce pracy jest „place of business” pracodawcy?
Dom pracownika nie jest automatycznie traktowany jako miejsce prowadzenia działalności przedsiębiorstwa. Aby tak było, musi istnieć pewna forma dyspozycyjności tego miejsca dla pracodawcy.
3. Wyłączenia z art. 5 ust. 4 (czynności pomocnicze/przygotowawcze)
Jeżeli praca ma charakter wyłącznie pomocniczy – również nie powstaje PE.
4. Stan faktyczny jest ważniejszy niż umowy
OECD podkreśla, że faktyczne działania, a nie zapisy kontraktowe, decydują o powstaniu stałej placówki.
Nowe testy OECD – kiedy praca zdalna może prowadzić do powstania PE?
Aby praca zdalna mogła być uznana za zakład, muszą zostać spełnione co najmniej dwa warunki:
1. Próg 50% (tzw. safe harbour)
To największa nowość – OECD wprowadza bezpieczny próg:
- jeśli pracownik wykonuje pracę z domu przez mniej niż 50% całkowitego czasu pracy w 12 miesiącach – zwykle nie powstaje PE.
Jest to silny sygnał interpretacyjny, powtarzany również w analizach firm doradczych (np. KPMG, Deloitte).
2. Komercyjny charakter działalności
Nawet przekroczenie progu 50% nie oznacza automatycznie powstania PE.
Wymagane jest, aby działalność wykonywana z zagranicznego miejsca:
- służyła interesowi biznesowemu firmy,
- była wykonywana w tym miejscu ze względu na potrzeby przedsiębiorstwa, a nie wygodę pracownika.
OECD wskazuje konkretne przykłady działań o charakterze komercyjnym:
- spotkania z klientami,
- rozwijanie rynku lub budowa bazy klientów,
- pozyskiwanie i obsługa dostawców,
- praca z klientami lub dostawcami z innych stref czasowych,
- świadczenie usług wymagających fizycznej obecności (szkolenia),
- współpraca z lokalnymi pracownikami lub personelem powiązanych firm.
Jeżeli choć jeden z tych czynników występuje – przesłanka komercyjności jest spełniona.
Kiedy praca zdalna nie prowadzi do powstania PE?
Nawet jeśli pracownik wykonuje część obowiązków za granicą, zakład nie powstanie, gdy:
- praca nie ma charakteru ciągłego (zwykle krócej niż 6 miesięcy),
- działalność jest jedynie pomocnicza lub przygotowawcza,
- miejsce nie jest realnie do dyspozycji pracodawcy,
- praca za granicą wynika wyłącznie z powodów osobistych pracownika.
Przykłady OECD – praktyczne ilustracje nowych zasad
OECD zaprezentowało kilka przykładów, które pomagają zrozumieć nowe podejście:
- 3 miesiące pracy z domu w ciągu 12 miesięcy
➡ brak wystarczającej stałości → brak PE
- Praca z domu ok. 30% czasu
➡ regularność istnieje, ale <50% → brak PE
- 80% pracy z domu + stała obsługa lokalnych klientów
➡ >50% + komercyjny charakter → powstaje PE
- 60% pracy z domu, ale klienci są globalni, a lokalni incydentalni
➡ brak komercyjnego uzasadnienia → brak PE
- raca prawie wyłącznie z domu w innej strefie czasowej, by obsłużyć klientów za granicą
➡ >50% + gospodarcze uzasadnienie → powstaje PE
Aktualizacja 2025 OECD wprowadza długo wyczekiwaną klarowność w zakresie pracy zdalnej. Nowe wytyczne:
- ograniczają ryzyko powstania PE w przypadku sporadycznej pracy za granicą,
- wprowadzają jasny próg 50%,
- definiują pojęcie komercyjnego charakteru pracy zdalnej,
- porządkują interpretacje i zwiększają pewność podatkową.
Czy wytyczne z 2025 r. można stosować już teraz?
Zmiany w Aktualizacji 2025 zostaną uwzględnione w skróconej i pełnej wersji OECD MTC, które mają zostać opublikowane w 2026 r. To, czy zmiany w Komentarzu będą stosowane do istniejących umów (podejście dynamiczne), czy tylko do nowych (podejście statyczne), zależy od poszczególnych jurysdykcji – dlatego na ten moment nie można przewidzieć czy organy podatkowe będą uznawać i stosować się do tych wytycznych przed ich uwzględnieniem/wprowadzeniem do OECD MTC w 2026 r.
Zespół specjalistów TSC pozostaje do Państwa dyspozycji, aby kompleksowo ocenić wpływ Aktualizacji na kwestie związane z rozpoznaniem zagranicznego zakładu w Polsce.
Autor: Dorota Chit-Gniłka – Starszy konsultant podatkowy
Data publikacji: 30 marca 2026 r.
